Auditoría forense – conceptos básicos

 Por Guillermo Casal, CIA, CCSA, CFSA, CGAP, CRMA, CISA, CFE

La auditoría forense es un tema que suele despertar interés en la comunidad de auditores y profesionales del control. Es también un asunto que presenta algunas aristas complicadas y que han dado lugar a malos entendidos. Probablemente ello se deba a varias características de la especialidad, que se interrelacionan entre sí:

·         La auditoría forense es, en la gran mayoría de los casos, una labor inserta en el curso de una investigación interdisciplinaria y no una tarea autónoma. En algún artículo posterior consideraremos algunas excepciones a esta norma.

·         Por tanto, las normas profesionales más específicas para una auditoría forense son las promulgadas por la ACFE (Association of Certified Fraud Examiners), para los

·         investigadores de fraude, que pueden ser auditores forenses u otro tipo de investigadores (típicamente abogados o investigadores profesionales, pero también informáticos, médicos, calígrafos, ingenieros, etc.)

·         Complementariamente, se aplica a los auditores forenses las normas profesionales y de conducta que rigen su profesión. Por tanto, un auditor interno, que esté desarrollando labores de investigación, debe aplicar tanto las normas del IIA como las de la ACFE. En adición a ello, como cualquier otro auditor, el auditor forense debe realizar su labor en conformidad con las leyes y regulaciones que aplican en la jurisdicción donde han tenido lugar los hechos investigados.

Diferencia entre la auditoría forense y la actuación pericial

La actuación pericial del auditor o contador público es una labor forense en el sentido que es normalmente convocado por un Juez o parte en un proceso judicial (fiscalía, querellante privado o defensa). Para ello se tienen que dar una serie de condiciones previas, tales como:

1.    Una parte damnificada que exprese su voluntad de litigar a la Justicia

2.    Una aceptación por parte de los organismos judiciales competentes en el sentido que existen hechos que justifican una investigación y la apertura de una causa judicial

3.    Que exista materia de prueba que requiera la intervención de un profesional en materia contable y/o de auditoría

Pero la actuación del auditor forense pudo haberse iniciado mucho antes, por vía de:

a.    La recepción de una denuncia (o más de una)

b.    El hallazgo de indicios de fraude en el curso de una auditoría orientada a otros fines (externa o interna)

c.    Sospechas de la propia administración en razón de indicadores inusuales en la operación u otros (inusual enriquecimiento de funcionarios, por caso)

Relación entre auditoría investigativa y forense

Si el auditor forense ha de actuar en dicha función, normalmente deberá acompañarse en su labor de investigadores que obtengan evidencias externas y de diferente índole a la evaluación de documentación y registros que realizará el auditor forense. Como la investigación tiene un costo, normalmente elevado (y no sólo en materia económica, sino también de clima laboral) el auditor interno o externo que haya encontrado signos preliminares de actividad fraudulenta deberá concluir, taxativamente, si tales indicios ameritan una investigación en profundidad, o no. Fundadas sus razones, deberá emitir un informe con su recomendación para deslindar responsabilidades con la administración en caso de descartarse la investigación.

Objetivos de la investigación y su auditoría forense derivada

En la siguiente instancia, el equipo de investigación (no solamente el auditor forense), deberán comprender y acordar con el cliente cuáles son los propósitos de la tarea, su presupuesto y sus plazos. Los propósitos clásicos de una investigación son los siguientes:

1. Identificar autores y modalidades fraudulentas, períodos y lugares en que ha ocurrido, y recolectar evidencia probatoria. Es también conveniente dilucidar si existe vocación del damnificado por emprender acciones legales, y de qué tipo (penales, civiles, o ambas)

2. Recuperar lo sustraído y/u obtener reparación por los daños causados

Desafortunadamente, ambos objetivos suelen estar en contradicción, principalmente porque el principal incentivo que pueden tener los perpetradores para reparar el daño causado es un acuerdo por el cual se los exculpe, total o parcialmente, de sus responsabilidades. Por tanto, la pregunta, crítica, inicial, para formular a quien solicita una investigación es: Idealmente, procuraremos identificar a los autores, de las maniobras, sancionarlos administrativa y judicialmente, y obtener la reparación del daño. En caso que ambos objetivos no resulten plenamente asequibles, Ud. prefiere:

a. El pleno castigo judicial a riesgo de comprometer la recuperación de lo sustraído?, o

b. La plena recuperación de lo sustraído a riesgo de no obtener una completa condena judicial?

La respuesta a esta pregunta es crucial, para direccionar tanto el alcance de la investigación como el de su auditoria forense derivada

Hipótesis, indicios, evidencias, pruebas

Al ser la auditoría forense una tarea esencialmente interdisciplinaria, es esencial manejar con rigor semántico los términos, tanto jurídicos como contables. Principalmente por quienes no son de la profesión de la cual han surgido tales términos.

Un chiste que suelo contar para ejemplificar los conceptos del título es el del individuo que va a la peluquería. Le pregunta al peluquero ¿cuánta gente tiene esperando? Y el peluquero le respon “dos personas”, a lo cual el individuo responde “vuelvo más tarde”.

El peluquero le dice “vea que más tarde hay más gente”, pero el cliente se marcha de todas maneras. Regresa varias veces, y cada vez hay más personas esperando, hasta que al anochecer, cerca del cierre, pregunta “cuanta gente hay esperando?. El peluquero responde “catorce personas”.

¡¡¡Bien !!!, exclama alborozado el cliente, que, una vez más, se retira. El peluquero le dice a su asistente “Luis, por favor, vete y síguelo”. Al regresar, el peluquero le pregunta ¿Y? El asistente responde “fue a tu casa, y se encontró con tu esposa”

Las preguntas son: ¿se puede deducir que quien concurre a una peluquería va a cortarse el cabello?

Definitivamente, no. Podría ser:

1. El amante de la mujer del peluquero, como en el caso anterior

2. Otro peluquero, para monitorear a su competidor

3. Un futuro ladrón haciendo inteligencia de medidas de seguridad en el local

4. La agencia de impuestos, para evaluar la capacidad contributiva

5. Y hasta un informante de la esposa (no necesariamente infiel como en el caso del cuento), para saber si el peluquero está trabajando, o si es él quien la engaña….

Resumidamente, inferir que quien va a una peluquería procura cortarse el cabello es una mera hipótesis.

Las hipótesis se convierten en indicios cuando hay diversos factores que convergen. Por ejemplo: una familia en la cual ambos cónyuges piden licencia para la misma fecha, adquieren tiquetes de viaje hacia el Caribe y preparan sus valijas, presumiblemente se va de vacaciones. Pero podría ser que estuvieran pensando en radicarse en un país del Caribe, o desarrollar una tarea transitoria en dicho país. Hasta no verlos en un resort de playa, los indicios no serán una evidencia concluyente…….(Y aún así, el propósito de las vacaciones pudo ser mixto, y haber desarrollado alguna otra actividad además de vacacionar. Para descartar eso haría falta un seguimiento de las personas durante un lapso prudencial).

Diferencia entre evidencia y prueba

Este es uno de los puntos en los cuales el vocabulario vulgar induce a mayor confusión. Una evidencia se constituye en prueba cuando la Justicia la considera válida como tal. Para que esto ocurra, a lo largo del proceso investigativo, el auditor forense deberá tomar una serie de recaudos, una lista enunciativa y básica de los cuales será:

a.    Preservar la cadena de custodia. Tanto sea que se aporten documentos como registros, debe poder demostrarse fehacientemente que la evidencia ha sido debidamente obtenida

b.    Documentar debidamente los testimonios según se los piense utilizar en instancia administrativa o judicial

c.    En los casos en que sea posible, documentar lo actuado con un escribano o notario para dar fe de su veracidad

Diferencias de valoración de las evidencias para los auditores tradicionales y forenses

Existen al menos dos elementos en los cuales la valoración de evidencia en una auditoría forense difiere de la que se haría en una auditoría tradicional

1. El contexto de responsabilidades

2. La materialidad o significancia de los hallazgos

El contexto de responsabilidades

Para un auditor, ya sea financiero u operacional, la firma en un documento implica que el mismo ha sido autorizado por el firmante, a menos que se pueda comprobar que la firma ha sido falsificada.

En una auditoría forense, existen elementos adicionales que serán tenidos en cuenta a la hora de ponderar responsabilidades y posibles autorías de fraudes:

1.    ¿Pudo el firmante haber sido engañado mediante algún ardid lo suficientemente elaborado como para inducirlo a error?

2.    En caso contrario: ¿fue meramente negligente o existen indicios adicionales para investigar su posible complicidad en el fraude?

La materialidad de los hallazgos

En una auditoría financiera u operativa, la materialidad está generalmente ligada al factor económico. En el caso de una auditoría forense, existen, además de ello, otras consideraciones:

1.    ¿Pueden los hallazgos implicar a más personas que las originalmente implicadas?

2.    ¿Pudieron haberse cometido más irregularidades o fraudes que los inicialmente alegados?

Conclusión

En este artículo hemos delineado el campo de actuación de la auditoría forense, y aclarado algunos malos entendidos frecuentes. En futuras entregas, abordaremos los siguientes temas:

·         Tipología de fraudes. Diferencia entre el fraude ocupacional y el accionar del crimen organizado

·         Investigación de delitos económicos. Colaboración entre investigadores, abogados y auditores forenses

·         Técnicas de entrevista

·         Productos y reportes de investigación y auditoría forense

·         Programa antifraude

·         Auditoría forense en función preventiva: cumplimiento anti-lavado

Guillermo Casal, CIA, CCSA, CFSA, CGAP, CRMA, CISA, CFE - Contador Público y Master en Economía y Administración de empresas en Argentina. Con más de 35 años actuando en todas las especialidades de Auditoría. Auditor interno, externo, informático y forense. Obtuvo todas las certificaciones del IIA (CIA,CCSA, CFSA, CGAP, CRMA). También la CFE (examinador de fraudes), y la CISA (auditor informático). Dedicado hace quince años a la consultoría y capacitación. Fue colaborador de Luis Moreno Ocampo, ex fiscal penal de la Corte internacional de la Haya, y Stephen Walker, ex agente especial del FBI. Para mayor información visite www.guillermocasal.com.

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